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CIRCOLARI
ASSESSORATO DEL BILANCIO E DELLE FINANZE
CIRCOLARE 5 febbraio 2009, n. 5. Nuovo regolamento di contabilità secondo le disposizioni del D.P.R. n. 97/2003 coordinate con il D.P.Reg. n. 729/2006 - Contabilità economica analitica.
ALLA SEGRETERIA GENERALE DELLA REGIONE
AI DIPARTIMENTI REGIONALI
AGLI ENTI PUBBLICI ISTITUZIONALI REGIONALI
e, p.c.
AL PRESIDENTE DELLA REGIONE - UFFICIO DI GABINETTO
AGLI ASSESSORI REGIONALI - UFFICI DI GABINETTO
ALLA CORTE DEI CONTI - SEZIONE DI CONTROLLO PER LA REGIONE SICILIANA
AI COLLEGI DEI REVISORI DEI CONTI C/O GLI ENTI PUBBLICI ISTITUZIONALI REGIONALI
La presente circolare fa seguito a quella recentemente emanata da questa ragioneria generale della Regione n. 4 del 4 febbraio 2009, concernente il "Nuovo regolamento di contabilità secondo le disposizioni del D.P.R. n. 97/2003 coordinate con il D.P.Reg. n. 729/2006 - Contabilità economico-patrimoniale", che contiene istruzioni per l'introduzione e la tenuta della contabilità economica da parte degli enti pubblici istituzionali regionali interessati dall'applicazione del nuovo regolamento contabile ex comma 4 dell'art. 18 della legge regionale n. 19/2005, con particolare riferimento alla contabilità economica generale.
1. La contabilità analitica per centri di costo e per servizi resi
Gli artt. 21 e 76 del testo coordinato indicano le finalità della contabilità analitica, ne delineano i principi generali e ne descrivono le fondamentali modalità di tenuta.
Secondo il comma 1 dell'art. 76, "Gli enti pubblici, al fine di consentire la valutazione economica dei servizi e delle attività prodotti, adottano un sistema di contabilità economica fondato su rilevazioni analitiche per centri di costo, sulla base di un piano dei conti all'uopo predisposto. ...". I commi successivi indicano le schede che è necessario tenere ed alimentare correttamente.
Il comma 2 dell'art. 21 stabilisce le componenti fondamentali della contabilità analitica: il piano dei conti, i centri di costo, i centri di responsabilità, i servizi e le prestazioni erogati.
Il regolamento prevede che l'ente venga suddiviso in "centri di responsabilità", a loro volta suddivisi in "centri di costo"; questi sono ancora disaggregabili in più livelli. I "centri di responsabilità" sono in genere unità organizzative che erogano servizi, all'esterno ed all'interno dell'azienda.
In sede di previsione ciascun centro di costo dovrà redigere il proprio budget secondo le disposizioni degli artt. 21 e 22 del testo coordinato, conformemente all'allegato n. 8.
La contabilità analitica per centri di costo conduce ad un'attendibile determinazione del costo del servizio finale reso dai diversi centri. Per far questo è opportuno ricostruire "contabilmente" la rete funzionale e processuale interna agli enti stessi, in modo che i costi possano essere attribuiti e ribaltati, fra centri e fra servizi, attraverso corrette metodologie.
Si consiglia un avvio non troppo rigido nelle modalità di esecuzione della contabilità analitica che tenga conto anche delle capacità di rilevazioni "industriali". Nella prima applicazione si suggerisce un'articolazione non molto complessa né su troppi livelli del "piano dei centri". Anche per il costo dei servizi resi si può optare per un approccio semplificato, in cui gli stessi non siano inizialmente legati ai diversi centri di costo; in alternativa si potrebbe ottenere sin dall'inizio una determinazione extracontabile del contributo che ciascun centro dà ai servizi erogati.
Sotto il profilo temporale, infine, si suggerisce di avviare un sistema di rilevazioni analitiche con cadenze non maggiori di quella semestrale.
Frequenze maggiori, parcellizzazioni organizzative, individuazioni molto analitiche dei servizi e precise "quote di partecipazione" di ciascun centro ai servizi erogati determinano un'architettura più complessa, adatta a realtà evolute. In ogni caso l'impostazione iniziale può essere affinata col tempo.
L'art. 49 del regolamento prescrive, inoltre, di redigere il consuntivo del centro di costo secondo lo schema dell'allegato n. 16 al testo coordinato, in cui gli elementi di costo sono classificati per natura. E' opportuno, quindi, per ogni costo presente nel "piano", indicare la ripartibilità, diretta o indiretta, o la non ripartibilità, e le basi allo scopo consigliate, così come la corrispondente voce di costo all'interno dei reports previsti.
2. Il piano dei conti
Come già anticipato con la circolare n. 12/2008, gli enti adottano il proprio piano dei conti in assoluta autonomia. Il piano dei conti deve essere impostato in modo da soddisfare diverse categorie di esigenze funzionali.
In primo luogo esso deve consentire il rispetto delle disposizioni del regolamento e deve ricomprendere in particolare le voci dello stato patrimoniale e del conto economico previste dagli schemi di bilancio per la contabilità economica generale.
In secondo luogo esso deve soddisfare le esigenze tecniche delle rilevazioni contabili, come derivate dai corretti principi di ragioneria: pertanto devono essere previsti conti elementari accesi a voci "tecniche" quali i fondi di ammortamento e le rettifiche di costo.
Ancora si deve tenere conto delle comuni esigenze fiscali, previdenziali ed amministrative e delle necessarie voci, patrimoniali e reddituali, che queste richiedono. Infine si devono rappresentare le voci tipiche delle specifiche realtà aziendali con riferimento sia ai cicli passivi sia ai servizi e prestazioni erogati da ciascun ente.
Evidentemente sulla definizione del piano dei conti in maniera più o meno articolata e complessa influiscono le dimensioni e l'articolazione funzionale dell'ente, le esigenze conoscitive, ma anche le effettive capacità di rilevazioni "industriali" o analitiche dell'ente (metri quadrati, numero di postazioni di lavoro, di autovetture, etc.).
Si comunica che con il decreto n. 1 del 9 gennaio 2009 di questa ragioneria generale della Regione di concerto con il dipartimento regionale interventi infrastrutturali dell'Assessorato dell'agricoltura, in corso di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Regione siciliana, è stato approvato lo schema tipo di piano dei conti, con la relativa descrizione delle voci, per i consorzi di bonifica. Tale decreto, emanato esercitando la facoltà prevista dal comma 1 dell'art. 76 del testo coordinato, è consultabile nel sito ufficiale della Regione siciliana all'indirizzo http://www.regione.sicilia.it/bilancio.
Tale schema tipo, prodotto con riguardo ad una specifica categoria, può essere tenuto presente anche dagli altri enti come esempio di un caso concreto svolto dalle Amministrazioni regionali.
3. L'imputazione analitica dei costi
Tutti i costi di competenza economica dell'esercizio della contabilità generale vengono ripresi nella contabilità analitica. Essi saranno distinti in:
- diretti (rispetto ai centri di costo individuati);
- indiretti comuni (cioè ripartibili, su determinate basi, fra i centri in parola);
- indiretti generali (cioè non ripartibili fra i centri). I costi diretti
I costi diretti saranno attribuiti mediante rilevazioni desunte dai sistemi informativi delle singole funzioni o secondo criteri decisi a priori. Ad esempio:
- il sistema informativo di paghe e contributi potrà consentire l'attribuzione diretta dei costi del personale;
- quello di magazzino potrà indicare i prelievi ed i consumi delle diverse aree, ovvero questi saranno desunti dalla stessa natura delle rimanenze;
- il costo di servizi funzionalmente legati ad un determinato centro di costo potrà essere attribuito allo stesso già al momento della ricezione della fattura o parcella;
- le "spese ex decreto legislativo n. 626/94 e successive modifiche ed integrazioni" saranno attribuite direttamente al centro tecnico che le sostiene;
- altri costi, come ad esempio gli ammortamenti specifici di ciascuna area, potranno essere caricati ad ognuna di esse. I costi indiretti comuni
I costi indiretti comuni avranno bisogno, invece, di opportune basi di ripartizione. Di seguito si danno alcune indicazioni di massima rispetto alle quali i singoli enti potranno individuare soluzioni più sofisticate o comunque più adatte alle singole realtà aziendali:
- i "metri quadri", per i costi legati funzionalmente all'estensione dei locali (ad esempio la sorveglianza, la manutenzione degli immobili, la pulizia, i mobili e gli arredi non strettamente connessi alle postazioni di lavoro);
- il "numero di autovetture", per quei costi che risultano legati funzionalmente alla disponibilità di mezzi di trasporto dedicati;
- il "numero di postazioni di lavoro/personal computer", per quei costi legati funzionalmente al numero di postazioni di lavoro (hardware, lampade, mobilio, arredi e accessori di ufficio);
- altre basi di ripartizione, in funzione di esigenze specifiche degli enti, da individuare secondo un corretto principio di causalità.
La base di ripartizione "convenzionale" più ricorrente, che sarà utilizzata in mancanza di criteri più adatti, è quella degli "anni/persona", data dall'organico dei vari centri di costo moltiplicato per 1 se il personale è presente tutto l'anno o per una frazione qualora siano intervenute modifiche dell'organico durante l'anno.
Ciò premesso, di seguito si forniscono indicazioni più precise in ordine alle modalità di ripartizione delle più comuni tipologie di costi indiretti tra i vari centri di costo.
I costi relativi ai "beni di consumo" sono considerati generalmente diretti e quindi imputati direttamente ai centri di costo; in alternativa, parametri adeguati di ripartizione possono essere:
- per gli acquisti di "libri , riviste ....", "materiale di consumo amministrativo ", ed "altre materie prime, sussidiarie, di consumo e merci", si può utilizzare il parametro "anni/persona";
- per i costi sostenuti per "materiale informatico" può essere utilizzato il numero di apparecchiature informatiche in dotazione ad ogni centro di costo.
Riguardo ai "costi dei servizi", quelli sostenuti per consulenze, prestazioni specialistiche non consulenziali, promozione e formazione solitamente vengono imputati direttamente ai centri di costo e, solo nel caso in cui il centro non sia facilmente individuabile, tali costi potranno essere attribuiti in base agli anni/persona o eventualmente utilizzando altri parametri più idonei e specifici.
I costi per le manutenzioni, utenze e canoni, servizi ausiliari ed assicurazioni possono essere imputati ai centri di costo in base ai metri quadrati (costi per: manutenzione ordinaria per immobili, impianti e macchinari, servizi ausiliari, assicurazioni su beni immobili, etc.), o agli anni/persona (costi per: assicurazioni per responsabilità civile, assicurazioni su beni mobili), o al numero delle apparecchiature informatiche (costi per: manutenzione ordinaria software, manutenzione ordinaria hardware), ovvero infine al numero delle utenze (costi per: telefonia fissa, telefonia mobile).
Nell'ambito dei costi per "godimento beni di terzi" l'imputazione ai centri di costo può effettuarsi utilizzando i metri quadri, per ripartire i canoni per impianti e macchinari e per materiale tecnico; il "numero di postazioni di lavoro/personal computer"può essere adoperato per ripartire i canoni per hardware e per licenza d'uso software; infine, per ripartire i canoni per i mezzi di trasporto, si può utilizzare il numero di autovetture assegnato ad ogni centro di costo.
Per gli "oneri del personale", qualora l'ufficio del personale non sia in grado di attribuire direttamente i costi ai centri presso cui ciascun dipendente opera, il parametro di riferimento generale sarà quello degli anni/persona.
Relativamente ai costi per ammortamenti, si precisa che se i beni sono acquisiti e gestiti direttamente dal centro che li utilizza, quest'ultimo dovrà considerare le relative quote di ammortamento esclusivamente nella propria contabilità analitica dei costi (ammortamenti specifici).
Nel caso in cui le immobilizzazioni siano acquisite e gestite da un ufficio centralizzato (ammortamenti generali), questo provvederà a determinare il valore patrimoniale e la successiva ripartizione del costo tra i diversi centri, seguendo il criterio ritenuto più adeguato.
Indicativamente:
- per le immobilizzazioni immateriali il parametro più ricorrente è quello degli anni/persona. Oltre al suddetto parametro, per le voci "ammortamento diritti di brevetto industriale", "ammortamento diritti utilizzazioni di opere d'ingegno" e "ammortamento concessioni, licenze, marchi e diritti simili" si possono utilizzare parametri più sofisticati, quali l'utilizzo delle procedure informatiche da parte dei singoli uffici. Per gli "ammortamenti manutenzioni straordinarie e migliorie su beni di terzi" la ripartizione potrà essere effettuata avvalendosi, in alternativa ai precedenti parametri, dei "metri quadrati". Si possono considerare anche "non ripartibili" quegli ammortamenti che siano relativi a beni immateriali riferibili esclusivamente all'azienda nel suo complesso e privi di legame con le singole attività dei centri (costi d'impianto e di ampliamento, avviamento ed, eventualmente, anche le "altre" immobilizzazioni materiali);
- per i beni immobili, il parametro di riferimento sarà i metri quadrati;
- per i beni mobili, essendo il loro utilizzo maggiormente legato alla quantità di risorse umane assegnate al centro, come parametro di riferimento si utilizzano di solito gli anni/persona; con riferimento specifico ad alcune tipologie di costo, si potrà alternativamente fare riferimento ad altri parametri quali i metri quadrati per gli ammortamenti di mobili ed arredi; il numero delle macchine per gli ammortamenti delle macchine ordinarie d'ufficio, macchine elettroniche ed attrezzature varie; il numero delle autovetture o mezzi per gli ammortamenti dei mezzi di trasporto.
Per le "svalutazioni delle immobilizzazioni" si utilizzeranno le stesse basi di ripartizione impiegate per tutti gli altri costi connessi alle immobilizzazioni corrispondenti (manutenzioni ordinarie, svalutazioni, etc.).
Per le variazioni delle rimanenze, qualora gli enti non dispongano di un sistema informativo di magazzino in grado di attribuire prelievi e consumi ai singoli centri, così come per le valutazioni inventariali di fine esercizio, si può accettare, nella fase di avvio della contabilità economico-patrimoniale, che detti costi, per semplicità di computo, siano considerati "non ripartibili". Nel caso in cui tali costi vengano ripartiti attraverso parametri idonei, si tenga presente che essi, a differenza degli altri, possono essere anche negativi.
Tutti gli accantonamenti sono considerati in generale "costi non ripartibili" con poche eccezioni:
- gli "accantonamenti per rinnovi contrattuali" possono essere definiti costi diretti ovvero costi indiretti da ripartire sulla base degli anni/persona, alla stregua degli altri costi del personale;
- gli accantonamenti a "Fondo imposte in contenzioso": se si tratta di imposte sul reddito, saranno non ripartibili come gli altri accantonamenti in genere; se si tratta di contenzioso su Irap gli accantonamenti si ripartiranno, a seconda dei casi, utilizzando le basi di ripartizione più avanti indicate a proposito delle "imposte e tasse diverse"; se si tratta di contenzioso su imposte minori si può ripartire il costo sommariamente in base agli anni/persona o più specificamente secondo lo stesso criterio con cui si ripartiscono gli oneri del tributo cui si riferisce il contenzioso.
Tra gli "oneri diversi di gestione", le "imposte e tasse diverse", gestite generalmente da un unico ufficio centralizzato, potranno essere ripartite utilizzando parametri specifici in base alla natura del costo. Più dettagliatamente:
- per l'"Irap su reddito da lavoro autonomo" può essere utilizzato il parametro degli anni/persona, sempre che non esista un legame diretto ed esclusivo tra i lavoratori autonomi e i singoli centri, nel qual caso gli oneri saranno attribuibili anche in modo diretto;
- l'Irap sui redditi degli organi degli enti sarà "costo non ripartibile", mentre l'Irap su altri componenti di costo indeducibile, sarà o costo diretto (nel caso di evidente legame funzionale tra il percettore del reddito e il singolo centro di costo) ovvero, al contrario, definitivamente "non ripartibile";
- per le "tasse comunali" e le "tasse sui rifiuti solidi urbani" la ripartizione si eseguirà sulla base dello spazio fisico a disposizione dei singoli centri di costo (metri quadrati);
- per le "tasse di circolazione automezzi" il parametro sarà il numero autovetture o mezzi;
- per l'imposta di registro e le altre imposte minori l'ente valuterà la correlabilità diretta del costo al centro (ad esempio per legame esistente tra bene soggetto all'imposta e centro) o di ripartire indirettamente tale costo ovvero, ancora, di lasciare tali costi come "non ripartibili".
Gli "oneri da contenzioso" afferenti il personale, ove possibile, saranno imputati ai singoli centri in maniera diretta o, in alternativa, secondo il criterio degli anni/persona. Altri oneri da contenzioso vanno imputati ai centri con prudenza e solo quando tali soccombenze siano correlabili in maniera univoca all'attività gestionale dei singoli centri.
Un problema comune alle diverse classi di costo potrebbe essere quello del trattamento delle rettifiche di costo ospitate negli appositi conti elementari.
Se si tratta di rettifiche appartenenti ad una categoria di costi per la quale è stata indicata una modalità omogenea di imputazione (ad esempio come costi diretti o come indiretti generali "non ripartibili" o ancora indiretti ma comuni), la rettifica seguirà il criterio principale dell'intera categoria.
Quando il conto di rettifica appartiene a costi eterogenei per modalità di ripartizione (presenza tanto di costi diretti quanto indiretti, presenza tra questi ultimi di diverse basi di ripartizione), si suggerisce di ripartire le rettifiche secondo il criterio-base degli anni/persona, sempre che queste non abbiano importo di particolare rilievo; altrimenti, nel caso di rettifiche di costo rilevanti, sarà preferibile un supplemento d'indagine per rettificare preventivamente e direttamente il costo cui esse esattamente erano riferite, e poi ripartire soltanto il costo così rettificato. I costi indiretti generali
Infine i costi indiretti generali possono essere rilevati ed evidenziati distintamente da quelli ripartiti, ovvero si può istituire un "centro di costo fittizio" cui attribuire gli stessi; comunque è opportuno il confronto, per classi di costo, con i valori a preventivo.
Si tratta di norma dei costi delle gestioni finanziarie e straordinarie, nonché le eventuali imposte sul reddito e gli "oneri degli organi dell'ente".
Considerata la rilevanza e l'urgenza delle disposizioni del nuovo regolamento di contabilità, si invitano i dipartimenti regionali titolari dei poteri di vigilanza amministrativa e di tutela a svolgere un'adeguata opera di divulgazione della presente nei confronti degli enti pubblici interessati.
La presente circolare sarà inserita nel sito internet consultabile all'indirizzo http://www.regione.sicilia.it/bilancio. Il ragioniere generale della ragioneria generale della Regione: EMANUELE
(2009.8.572)017
ARAN SICILIA Agenzia per la rappresentanza negoziale della Regione siciliana
MICHELE ARCADIPANE, direttore responsabile
FRANCESCO CATALANO, condirettore
MELANIA LA COGNATA, redattore
Ufficio legislativo e legale della Regione Siciliana Gazzetta Ufficiale della Regione Stampa: Officine Grafiche Riunite s.p.a.-Palermo
Ideazione grafica e programmi di Michele Arcadipane
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