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CIRCOLARI
ASSESSORATO DEL BILANCIO E DELLE FINANZE
CIRCOLARE 4 febbraio 2009, n. 4. Nuovo regolamento di contabilità secondo le disposizioni del D.P.R. n. 97/2003 coordinate con il D.P.Reg. n. 729/2006 - Contabilità economico-patrimoniale.
ALLA SEGRETERIA GENERALE DELLA REGIONE
AI DIPARTIMENTI REGIONALI
AGLI ENTI PUBBLICI ISTITUZIONALI REGIONALI
e, p.c.
AL PRESIDENTE DELLA REGIONE - UFFICIO DI GABINETTO
AGLI ASSESSORI REGIONALI - UFFICI DI GABINETTO
ALLA CORTE DEI CONTI - SEZIONE DI CONTROLLO PER LA REGIONE SICILIANA
AI COLLEGI DEI REVISORI DEI CONTI - C/O GLI ENTI PUBBLICI ISTITUZIONALI REGIONALI Premessa
La presente circolare fa seguito a quella recentemente emanata da questa ragioneria generale della Regione n. 12 del 19 dicembre 2008, concernente "Istruzioni per la predisposizione del bilancio di previsione per l'anno 2009 secondo il nuovo regolamento di contabilità", con la quale sono stati forniti chiarimenti di carattere generale sul nuovo regolamento di contabilità e sono state diramate ulteriori istruzioni (a completamento di quelle della precedente circolare n. 16/2006) in ordine alla predisposizione del primo preventivo finanziario secondo le nuove disposizioni.
Il nuovo regolamento prevede un sistema di contabilità economico-patrimoniale che si sviluppa in due momenti: il primo è quello della contabilità generale, che conduce alla determinazione del risultato economico dell'esercizio e del patrimonio attraverso la redazione rispettivamente del conto economico e dello stato patrimoniale; l'altro momento è quello della contabilità analitica per centri di costo, per la determinazione del costo complessivo dei servizi resi.
Senza pretesa di esaurire la materia, la presente circolare contiene istruzioni per l'introduzione e la tenuta della contabilità economica da parte degli enti pubblici istituzionali regionali interessati dall'applicazione del nuovo regolamento contabile ex comma 4 dell'art. 18 della legge regionale n. 19/2005, con particolare riferimento alla contabilità economica generale; con separata circolare in corso di emanazione, verranno fornite istruzioni sulla contabilità analitica.
Per la maggior parte degli enti regionali interessati dal nuovo regolamento contabile, la contabilità economica costituisce una novità. Bisogna quindi distinguere: a) gli enti che già adottano una contabilità economica ufficiale; b) gli enti che non adottano ufficialmente la contabilità economica.
Per i primi la contabilità economica dovrà essere seguita con continuità rispetto ai documenti e alle rilevazioni contabili prodotti fino all'esercizio 2008: questi enti dovranno adottare, qualora necessario, le implementazioni e gli adeguamenti eventualmente derivanti dalle nuove disposizioni che il testo coordinato detta sulla materia.
Per gli enti sub b), invece, è necessario procedere all'impianto della contabilità economica, secondo le istruzioni più avanti riportate.
1. La contabilità economico-patrimoniale generale
La presente circolare intende fissare alcuni fondamentali punti di riferimento per i nuovi adempimenti connessi all'introduzione del sistema contabile economico accanto a quello tradizionale della contabilità finanziaria. Il preventivo economico
Preliminarmente si richiamano le istruzioni di carattere generale della citata circolare n. 12/2008 in ordine al bilancio di previsione ed, in particolare, quelle relative:
- al processo di pianificazione, programmazione e budget che regola la predisposizione del bilancio di previsione, sia per gli aspetti finanziari sia sotto il profilo economico;
- ai termini previsti dal testo coordinato.
Il preventivo economico è disciplinato dall'art. 14 del testo coordinato. Esso, come già precisato nella circolare n. 12/2008 (parag. 3 - pag. 5), è parte costitutiva del bilancio di previsione e deve essere redatto in conformità allo schema di cui all'allegato n. 5 al testo coordinato; a corredo si deve predisporre il quadro di riclassificazione dei risultati economici previsti, secondo lo schema dell'allegato n. 6 al testo coordinato.
Il preventivo economico per l'esercizio 2009, per essere redatto correttamente, necessita dei dati, almeno presunti, della situazione patrimoniale al 31 dicembre 2008 in quanto esso riporta, in via presuntiva, anche le poste relative agli ammortamenti delle immobilizzazioni esistenti all'inizio dell'esercizio, nonché le presunte svalutazioni e tutte le altre poste economiche connesse al patrimonio iniziale.
Gli enti che devono procedere all'impianto della contabilità economica, dovranno fare riferimento alla situazione patrimoniale iniziale all'1 febbraio 2009, da redigere secondo le istruzioni dell'apposito paragrafo. I documenti del rendiconto generale
I documenti costitutivi del rendiconto generale che necessita richiamare sono il conto economico, lo stato patrimoniale e la nota integrativa, rispettivamente disciplinati dagli artt. 41, 42 e 44 del testo coordinato. Il conto economico e lo stato patrimoniale devono seguire i rispettivi schemi indicati dagli allegati n. 11 e n. 13 al testo coordinato. Inoltre il conto economico è corredato del quadro di riclassificazione dei risultati economici conseguiti, da predisporre secondo lo schema dell'allegato n. 12 al testo coordinato.
I documenti della contabilità economica devono essere predisposti innanzitutto in ossequio ai principi contabili generali validi per detto sistema contabile, indicati dal codice civile e ricordati, insieme agli altri, anche dall'allegato n. 1 al testo coordinato. Criteri di valutazione
Preliminarmente è necessario richiamare le disposizioni degli artt. 43 e 54 del testo coordinato.
"Art. 43. - I criteri di iscrizione e di valutazione degli elementi patrimoniali.
1. I criteri di iscrizione e di valutazione degli elementi patrimoniali attivi e passivi sono, in quanto applicabili, analoghi a quelli stabiliti dall'art. 2426 del codice civile e dai principi contabili adottati dagli organismi nazionali ed internazionali a ciò deputati.
2. Nell'allegato n. 14 sono elencati e descritti i criteri di iscrizione e di valutazione delle attività e delle passività cui gli enti pubblici devono uniformarsi se norme speciali applicabili al singolo ente non dispongono diversamente. ...".
"Art. 54. - Criteri di valutazione.
1. I beni sono valutati secondo le norme del codice civile e conformemente ai criteri di iscrizione e valutazione di cui all'allegato n. 14.
2. Ogni cinque anni per i beni mobili ed ogni dieci anni per gli immobili l'ente provvede alla relativa ricognizione e valutazione ed al conseguente rinnovo degli inventari in conformità dei criteri fissati nell'allegato n. 14, sentito il collegio dei revisori dei conti.".
Punti di riferimento fondamentali per la contabilità economica degli enti pubblici istituzionali sono quindi i principi contabili ed i criteri di valutazione del codice civile, i principi contabili nazionali ed internazionali, i criteri di valutazione dell'allegato n. 14 al testo coordinato. Prevalgono comunque eventuali specifiche disposizioni speciali applicabili al singolo ente e deve tenersi in debita considerazione ogni specificità gestionale.
Particolare approfondimento meritano le problematiche della valutazione dei fabbricati che, negli enti pubblici istituzionali è opportuno distinguere in disponibili ed indisponibili:
- i fabbricati disponibili sono alienabili e non presentano vincoli di destinazione alla specifica attività istituzionale dell'ente;
- i fabbricati indisponibili invece presentano vincoli di destinazione all'attività istituzionale e pertanto non si possono alienare.
I beni immobili indisponibili vanno valutati in base ai nuovi estimi catastali: qualora ciò risultasse impossibile o conducesse a valori irrisori, si potrà ricorrere al costo storico, di acquisto o di produzione; nel caso in cui anche quest'ultimo criterio non potesse essere applicato, si dovrà richiedere la stima da parte dell'ufficio tecnico erariale.
Invece i beni immobili disponibili sono valutati in base al valore di mercato, eventualmente ricorrendo all'UTE e ai servizi decentrati delle opere pubbliche e difesa del suolo della Regione.
Agli immobili in costruzione viene attribuito il valore relativo agli stati di avanzamento dei lavori (immobilizzazioni in corso e acconti). Si ricorda che interventi strutturali sugli immobili, attraverso manutenzioni straordinarie o realizzazione di impianti, produrranno un incremento del valore dell'immobile con conseguente rideterminazione dell'ammortamento.
Ai fini dell'ammortamento, gli enti potranno tenere in considerazione le aliquote fiscali riportate dal decreto ministeriale 31 dicembre 1998 per i gruppi cui ciascun Ente può essere assimilato in base alla prevalente attività istituzionale, qualora in ossequio al superiore principio della rappresentazione veritiera e corretta non si possa individuare migliore entità di ammortamento. Il bilancio in forma abbreviata
Si ricorda che, ai sensi dell'art. 48 del testo coordinato, gli enti di "piccole dimensioni", ossia quelli che non superano i parametri precisati dal comma 1 di detto articolo, hanno facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata.
Con segnato riferimento ai documenti contabili richiesti per la contabilità economica, qui si ricorda che, nell'ipotesi di esercizio di detta facoltà:
- nel bilancio di previsione, il preventivo economico dovrà essere redatto nella maniera semplificata precisata dal comma 6 dell'art. 48 del testo coordinato;
- nel conto consuntivo, lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa dovranno essere redatti rispettivamente secondo i commi 9, 10 e 11 del citato art. 48.
2. L'impianto della contabilità economico-patrimoniale
Per gli enti che non adottano la contabilità economica in forma ufficiale, cioè non richiesta da alcuna fonte normativa vincolante per l'ente né preordinata ad alcun adempimento obbligatorio, l'impianto della contabilità economica secondo le disposizioni del nuovo regolamento di contabilità dovrà avvenire secondo le presenti istruzioni; qualora l'ente avesse attivato una contabilità economica non ufficiale, l'impianto della contabilità economica richiesta dal testo coordinato dovrà seguire le presenti istruzioni realizzando discontinuità rispetto alle precedenti scritture contabili di natura economica.
Propedeutica all'attivazione della contabilità economica è la redazione della situazione patrimoniale iniziale all'1 gennaio 2009: a ciò si deve pervenire attraverso la completa ricognizione di tutte le posizioni economiche e giuridiche di cui gli enti sono titolari o che devono comunque essere rappresentate nel sistema contabile economico.
Per definire l'ammontare dei debiti e dei crediti nella fase di avvio della contabilità economica si deve tenere conto del fatto che i residui della contabilità finanziaria non sempre corrispondono a debiti e crediti. In particolare, i residui passivi vanno depurati degli impegni di spesa che non hanno dato luogo all'emissione di ordini né alla stipula di contratti, nonché delle somme mantenute tra i residui in virtù delle disposizioni dei commi 3 e 8 dell'art. 11 della legge regionale n. 47/77 e successive modifiche ed integrazioni, applicabili agli enti regionali per il rimando operato dal comma 8 dell'art. 31 del testo coordinato.
Inoltre può accadere che impegni di spesa o accertamenti di entrata, precedenti la manifestazione finanziaria, risultino superiori rispettivamente all'effettivo pagamento o riscossione e l'ente non abbia ancora eliminato la differenza: questa non rappresenta alcun debito o credito.
La ricognizione di tutte le posizioni attive e passive prosegue con l'esame dei debiti e dei crediti sulla base dei documenti originari (fattura passiva o attiva, provvedimenti amministrativi o giudiziari, etc.).
Si devono determinare, altresì, i debiti e i crediti relativi a documenti da produrre o ricevere nell'esercizio successivo (fatture da emettere e fatture da ricevere). Infine si devono rilevare gli altri debiti: ad esempio verso il personale dipendente, gli enti previdenziali ed assistenziali, l'erario.
Seguono le ulteriori fasi.
- La rilevazione dei beni materiali e immateriali attraverso la ricognizione fisica e documentale di tutti i beni di proprietà dell'ente, ovunque essi risultino ubicati (anche presso altri enti); mentre nessun bene di terzi dovrà essere considerato, ancorché detenuto a qualsiasi titolo diverso dalla proprietà. Realizzata l'esatta inventariazione, la valutazione deve essere effettuata, in ossequio agli artt. 43 e 54 del testo coordinato sopra richiamati, secondo le disposizioni del codice civile e quelle più particolari dell'allegato n. 14; al fine di evitare che l'ammortamento delle immobilizzazioni materiali venga calcolato a partire dal 31 dicembre 2009 sull'intero valore accertato all'1 gennaio 2009, senza tenere conto del periodo trascorso dall'epoca di acquisizione del bene, sarà necessario costituire i relativi fondi di ammortamento nella misura della somma delle quote precedenti.
- La rilevazione delle rimanenze.
- La ricognizione dei contributi in conto capitale al netto delle sterilizzazioni corrispondenti alle quote di ammortamento delle immobilizzazioni acquistate.
- La rilevazione dei fondi di accantonamento (fondi per rischi ed oneri).
- La rilevazione dei ratei e dei risconti, attivi e passivi.
A seguito delle operazioni sopra indicate viene determinato il patrimonio netto all'1 gennaio 2009, quale differenza tra il totale dell'attivo e del passivo patrimoniale.
All'interno del patrimonio netto sarà necessario distinguere la sua parte ideale "Fondo di dotazione" (o altrimenti denominata) se sussiste un supporto giuridico che ne stabilisce o ne consente di determinare l'entità: in tal caso detto importo può subire variazioni nel corso della vita dell'ente solo a seguito di atti analoghi a quello che ne determina l'importo originario.
Giova precisare che non sussiste alcuna corrispondenza, logica o contabile, tra il patrimonio netto, come sopra definito secondo le regole della contabilità economica, e il risultato di amministrazione accertato al 31 dicembre 2008 secondo le regole della contabilità finanziaria; né tra quest'ultimo e il "Fondo di dotazione". Tra i suddetti risultati è comunque possibile ed opportuno realizzare i relativi raccordi.
Altra posta ideale del patrimonio netto, talvolta rilevante negli enti pubblici istituzionali, è quella parte derivante dai "finanziamenti per investimenti" o dalle "donazioni e lasciti vincolati ad investimenti", utilizzabili attraverso la procedura detta "sterilizzazione degli ammortamenti".
Definito il patrimonio netto, gli enti dovranno effettuare le necessarie scritture di storno per dare adeguata separata evidenza contabile al "Fondo di dotazione" e a tutti i finanziamenti e donazioni vincolati ad investimenti.
Gli enti, attraverso una puntuale disamina analitica, devono procedere a determinare il valore all'1 gennaio 2009 di tutti i beni durevoli che sono stati acquisiti con finanziamenti (pubblici o privati), per donazione o per successione, specificamente destinati ad investimenti, purché detti beni sussistano nel patrimonio dell'Azienda e siano ancora in produzione ed iscrivibili all'attivo con valori significativi. A partire dall'esercizio 2009 gli enti procederanno quindi alla sterilizzazione degli ammortamenti afferenti i suddetti beni fino al completo utilizzo contabile delle poste istituite nel patrimonio netto quali contributi in conto capitale, destinate a tale scopo.
Si ritiene infine opportuno segnalare la circolare n. 7 del 4 aprile 2005, concernente "Direttiva sulla contabilità generale delle aziende sanitarie", emanata di concerto dal dipartimento regionale fondo sanitario e da questa ragioneria generale della Regione: essa rappresenta una prima esperienza di attivazione della contabilità economica da parte di enti pubblici che adottavano già la contabilità finanziaria pura e quindi può costituire per alcuni aspetti un utile punto di riferimento e fornire validi spunti di riflessione (tenendo in debita considerazione il fatto che le aziende del settore sanità sono passate alla contabilità economica "pura" abbandonando quella finanziaria, coerentemente con quanto avvenuto in ambito nazionale).
3. La procedura contabile della "sterilizzazione degli ammortamenti"
Non è questa la sede per soffermarsi sulle regole contabili della partita doppia; tuttavia si ritiene opportuno fornire un cenno sulla menzionata procedura contabile della "sterilizzazione", tipica degli enti pubblici che adottano la contabilità economica.
I finanziamenti per investimenti e le donazioni e/o lasciti con vincoli di destinazione ad investimento vengono contabilizzati nel patrimonio netto come fonti da impiegarsi esclusivamente per l'acquisizione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali: per quanto riguarda i beni ammortizzabili è necessario procedere alla sterilizzazione del risultato economico della quota di ammortamento relativa ai beni così acquisiti.
Per sterilizzazione degli ammortamenti si intende la procedura contabile attraverso la quale si imputano a ricavi dell'esercizio quote di voci del patrimonio netto corrispondenti a beni durevoli acquisiti dall'Azienda attraverso specifici finanziamenti pubblici o privati o per successione o donazione. Dette quote vengono iscritte tra i ricavi in contrapposizione alle quote di ammortamento relative ai suddetti cespiti, nella misura in cui l'azienda ha beneficiato degli apporti esterni.
In altre parole, la procedura contabile dell'ammortamento, sotto il profilo economico, consente di distribuire tra più esercizi un costo pluriennale in misura congrua rispetto alla partecipazione del relativo bene alla produzione del reddito di ciascun esercizio interessato; la sterilizzazione consente di bilanciare gli effetti sul conto economico dell'imputazione delle quote di ammortamento.
Di seguito si dà indicazione delle scritture contabili tipiche.
A) All'atto dell'assegnazione di contributi regionali per investimenti, avverrà la registrazione come segue:
- crediti da Regione a finanziamenti per investimenti da Regione.
Per delibera regionale di assegnazione del contributo.
B) All'atto dell'erogazione del contributo regionale, sarà ridotto o eliminato il credito acceso precedentemente, con la seguente registrazione:
- istituto tesoriere a crediti da Regione.
Accredito del contributo di cui alla delibera n. ............... del ....................................................
C) Successivamente il contributo sarà impiegato per l'acquisto, ad esempio, di attrezzature ammortizzabili:
- attrezzature tecniche a fornitori.
Acquistate apparecchiature in relazione alla delibera n. ............... del ....................................................
D) Al 31 dicembre saranno effettuate le seguenti scritture:
- ammortamento a fondo ammortamento attrezzature.
Rilevata quota di ammortamento
- finanziamenti per investim. da Regione a utilizzo quota di finanziamento per investim.
Per sterilizzazione della quota di ammortamento.
Pare opportuno precisare che, qualora il finanziamento ricevuto copra solo parte del costo dell'immobilizzazione, la quota di sterilizzazione verrà calcolata applicando all'importo finanziato la medesima aliquota percentuale utilizzata per l'ammortamento del bene acquisito: analogo risultato si ottiene applicando alla quota di ammortamento imputata ai costi dell'esercizio il rapporto tra l'importo finanziato e il valore di acquisto del cespite.
Nell'ipotesi di donazioni e lasciti vincolati ad investimenti, le scritture di apertura delle voci del patrimonio netto (che verrà poi utilizzata per la sterilizzazione) e dell'immobilizzazione saranno differenti rispetto a quelle sopra descritte.
All'atto dell'acquisizione della donazione o del lascito, si effettueranno le scritture:
- se in denaro: all'atto del conferimento si addebita il conto relativo al tesoriere e si accredita corrispondentemente la voce del patrimonio netto "donazioni e lasciti vincolati ad investimenti";
- se in natura: all'atto del conferimento si addebita il conto immobilizzazioni e si accredita corrispondentemente la voce del patrimonio netto "donazioni e lasciti vincolati ad investimenti".
Dopo avere effettuato l'ammortamento contabile, e nella medesima misura dello stesso, si procederà alla sterilizzazione degli ammortamenti addebitando la voce del patrimonio netto sopra indicata e accreditando il conto economico alla voce "Costi capitalizzati".
Si precisa che, nel caso in cui la liberalità non fosse destinata ad investimenti, essa dovrà essere considerata ricavo dell'esercizio e iscritta al conto economico.
4. Raccordi tra la contabilità economica e quella finanziaria
La contabilità economica e quella finanziaria osservano la gestione dell'ente secondo le due differenti ottiche e registrano gli effetti dei fatti aziendali in ossequio ai principi rispettivamente della competenza economica e di quella finanziaria. I due ordini di scritture contabili differiranno per quelle registrazioni relative agli eventi gestionali e giuridico-amministrativi (prevalentemente effettuate durante l'esercizio) rilevanti per la contabilità finanziaria e non per quella economica, nonché per un altro insieme di scritture contabili relative ai fatti di gestione (di norma di fine esercizio) rilevanti per la contabilità economico-patrimoniale e non per quella finanziaria.
Indipendentemente dall'aspetto formale del metodo con cui vengono tenute le due contabilità (metodo della partita doppia per la contabilità economico-patrimoniale e metodo della partita semplice per quella finanziaria), sono necessari i raccordi tra i due ordini di scritture tenendo presenti i momenti di non coincidenza: in applicazione del comma 2 dell'art. 41 e del comma 2 dell'art. 76 del testo coordinato, a fine esercizio il raccordo tra le due contabilità dovrà dare evidenza delle poste registrate soltanto in uno dei due sistemi contabili e non nell'altro.
In atto sembra prevalere il principio secondo cui le scritture dei due sistemi contabili (economico e finanziario) debbano essere tenute in maniera "integrata". Acclarato che la previsione normativa dei raccordi esclude che i due sistemi di scritture risultino totalmente slegati, si avverte tuttavia che risulta difficile individuare metodologie che gestiscano le registrazioni contabili contestualmente in entrambi i sistemi, in maniera completa attraverso automatismi, in modo che sia sempre sufficiente un'unica registrazione per ottenere le imputazioni corrette in entrambi i sistemi contabili.
Infine si ritiene utile segnalare alcune importanti fonti di approfondimento dei temi oggetto della presente:
- "Principi e regole contabili del sistema di contabilità economica delle amministrazioni pubbliche", 3ª edizione marzo 2008 - consultabile sul sito www.rgs. mef.gov.it del dipartimento della ragioneria generale dello Stato;
- decreto n. 66233 dell'8 giugno 2007 del Ministero dell'economia e delle finanze - dipartimento della ragioneria generale dello Stato, concernente "Sistema di contabilità economica-piano dei conti".
Considerata la rilevanza e l'urgenza delle disposizioni del nuovo regolamento di contabilità, si invitano i dipartimenti regionali titolari dei poteri di vigilanza amministrativa e di tutela a svolgere un'adeguata opera di divulgazione della presente nei confronti degli enti pubblici interessati.
La presente circolare sarà inserita nel sito internet consultabile all'indirizzo http://www.regione.sicilia.it/bilancio. Il ragioniere generale della ragioneria generale della Regione: EMANUELE
(2009.8.572)017
Ufficio legislativo e legale della Regione Siciliana Gazzetta Ufficiale della Regione Stampa: Officine Grafiche Riunite s.p.a.-Palermo
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