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CIRCOLARI
ASSESSORATO DEL BILANCIO E DELLE FINANZE
CIRCOLARE 20 gennaio 2006, n. 1. Bilancio di previsione per l'anno finanziario 2006 degli enti, istituti ed aziende sottoposti alla vigilanza e/o alla tutela della Regione.
ALLA PRESIDENZA DELLA REGIONE - SEGRETERIA GENERALE
AI DIPARTIMENTI REGIONALI
AI COLLEGI DEI REVISORI DEI CONTI DI ENTI, ISTITUTI ED AZIENDE REGIONALI
e, p.c.
AL PRESIDENTE DELLA REGIONE - UFFICIO DI GABINETTO
AGLI ASSESSORI REGIONALI - UFFICI DI GABINETTO
ALLA CORTE DEI CONTI - SEZIONE DI CONTROLLO Premessa
La presente direttiva riguarda gli istituti, aziende ed enti comunque sottoposti alla tutela e/o alla vigilanza della Regione (d'ora in poi enti) che adottano il sistema di contabilità finanziaria.
Preliminarmente si deve evidenziare che, con il D.P.R. 27 febbraio 2003, n. 97 "Regolamento concernente l'amministrazione e la contabilità degli enti pubblici di cui alla legge 20 marzo 1975, n. 70" è stato abrogato il D.P.R. 18 dicembre 1979, n. 696, che aveva approvato il precedente regolamento per la classificazione delle entrate e delle spese e per l'amministrazione e la contabilità degli enti pubblici di cui alla legge 20 marzo 1975, n. 70.
Con l'art. 18, comma 4, della legge regionale 22 dicembre 2005, n. 19, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Regione siciliana n. 56, parte prima, supplemento ordinario del 23 dicembre 2005, l'applicazione in Sicilia del già citato D.P.R. n. 97/2003 è stata rinviata all'1 gennaio 2007.
Ciò premesso, con la presente circolare vengono forniti ai soggetti in indirizzo, ed in particolare agli organi interni di controllo presso gli enti, alcuni indirizzi in ordine alla redazione del bilancio di previsione per l'anno 2006, al fine di garantire la compatibilità di detto documento sia con la pertinente normativa contabile sia con le direttive ed i vincoli derivanti dalla programmazione finanziaria regionale.
I presenti indirizzi sono finalizzati a garantire la corretta programmazione e la rigorosa gestione delle risorse pubbliche e sono informati al principio secondo cui la gestione finanziaria deve tenere conto delle risorse effettivamente acquisibili, senza trascurare le reali esigenze degli enti: in tal senso è necessario operare una generale riduzione delle spese di funzionamento unitamente ad una maggiore attivazione delle fonti di finanziamento autonomo, con l'obiettivo di liberare risorse da destinare agli interventi che qualifichino la presenza degli enti nel territorio.
Per gli enti che abbiano già adottato il bilancio di previsione per l'anno 2006 prima della emanazione della presente circolare, si raccomanda di procedere ad ogni necessario adeguamento, prima possibile, con apposito atto di variazione di bilancio: si invitano gli organi di controllo a manifestare adeguata sensibilità, stimolando a tal fine i competenti organi di amministrazione degli enti.
Allo stesso modo ogni necessaria variazione dovrà essere apportata ai bilanci di previsione già adottati dagli enti, ancorché già approvati dai rispettivi organi tutori e quindi esecutivi, al fine di adeguare i documenti contabili autorizzativi alle emanande disposizioni della legge finanziaria regionale per l'anno 2006, non appena questa entrerà in vigore.
Si ricorda, inoltre, che, qualora il bilancio di previsione non fosse approvato dall'organo tutorio entro il 31 dicembre 2005, l'ente deve provvedere alla adozione di apposita delibera di autorizzazione dell'esercizio provvisorio del bilancio di previsione formulato per l'anno 2006, in armonia a quanto disposto dall'art. 6 della legge regionale n. 47/77 e successive modificazioni. Detta delibera dell'ente deve essere sottoposta all'organo tutorio per l'approvazione.
L'esercizio provvisorio del bilancio di previsione può essere deliberato dall'ente ed approvato dall'organo tutorio, anche con più atti successivi, per un periodo complessivamente non superiore a 4 mesi.
Al termine della presente premessa pare opportuno richiamare le procedure previste per il controllo delle delibere in questione secondo le novità introdotte dall'art. 53 della legge regionale 28 dicembre 2004, n. 17 (legge finanziaria per l'anno 2005), che hanno, tra l'altro, formato oggetto della circolare n. 8 del 10 maggio 2005 della scrivente ragioneria generale della Regione. Principi contabili
Si ricordano qui di seguito i principi contabili che devono sovrintendere alla predisposizione del documento previsionale.
a) Veridicità
La veridicità del bilancio è un principio ormai riconosciuto a livello nazionale ed internazionale riguardo alle diverse tipologie di aziende e ai rispettivi sistemi contabili. La veridicità di bilancio negli enti pubblici significa rispecchiare le reali condizioni delle operazioni di gestione oggetto dell'attività. Per quanto concerne i documenti previsionali essi devono riflettere le prevedibili conseguenze economico-finanziarie delle operazioni di gestione che si svolgeranno nel periodo futuro di riferimento. Si devono perciò evitare sia le sottovalutazioni sia le sopravvalutazioni delle singole poste che devono, invece, essere valutate secondo una rigorosa analisi. Pur riconoscendo che le previsioni hanno sempre un certo margine di incertezza e, quindi, non sono vere in assoluto, le stesse possono essere formulate più o meno prudentemente e pertanto sorge il problema di definire il punto oltre il quale la prudenza diventa una alterazione artificiosa della valutazione. Il principio della veridicità attiene alla rappresentazione delle valutazioni finanziarie ed economiche correttamente stimate e rappresentate dai redattori di bilancio. Non esistendo in assoluto il concetto di verità del bilancio, è necessario, quindi, interpretare questo principio alla luce dei principi di correttezza e di chiarezza di seguito esposti.
b) Correttezza
Il principio della correttezza consiste nel rispetto formale e sostanziale delle norme che sovrintendono alla redazione dei documenti contabili. Ai nostri fini questo principio deve essere esteso anche alle regole tecniche, non sancite da norme giuridiche, che presiedono il sistema contabile adottato dallo specifico ente pubblico e che trovano rappresentazione nei documenti di bilancio.
c) Imparzialità (o neutralità)
I documenti contabili devono essere predisposti per una moltitudine di destinatari e, pertanto, secondo valutazioni indipendenti ed imparziali rispetto a tutti i destinatari, senza servire o favorire gli interessi o le esigenze di particolari gruppi. L'imparzialità deve essere presente in tutto il procedimento formativo del bilancio, soprattutto per quanto concerne gli elementi soggettivi. Alcune aree del procedimento di valutazione, che è fondamentale per la redazione del bilancio, implicano un processo di stima anche nell'applicazione di concetti rigidi. L'imparzialità contabile consiste nell'applicazione competente ed onesta del processo di formazione dei documenti contabili, che richiede discernimento, oculatezza e giudizio per quanto concerne gli elementi soggettivi.
d) Attendibilità
Il principio dell'attendibilità asserisce che le previsioni e, in generale, tutte le valutazioni, devono essere sostenute da accurate analisi degli andamenti storici o da altri idonei ed obiettivi parametri di riferimento, nonché da fondate aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse. I bilanci di natura finanziaria devono rispettare la congruità delle spese rispetto alle risorse attendibilmente acquisibili, nella logica della realizzazione degli obiettivi programmati, evidenziando, in particolare per le risorse, quelle aventi natura occasionale, non ripetitive o soggette a condizioni. L'oggettività di questi parametri consente di effettuare razionali e significative comparazioni nel tempo e nello spazio e, quindi, a parità di altre condizioni, di avvicinarsi quanto più possibile alla "verità".
e) Significatività e rilevanza
Il bilancio deve esporre soprattutto quelle informazioni che hanno un effetto significativo e rilevante sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei destinatari. Il procedimento di formazione del bilancio implica delle stime o previsioni. La correttezza dei dati di bilancio non si riferisce soltanto all'esattezza aritmetica, bensì alla correttezza economica e alla ragionevolezza; cioè al risultato attendibile che viene ottenuto dall'applicazione oculata ed onesta dei procedimenti di valutazione, di previsione e programmazione adottati. Semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano il loro limite nel concetto di rilevanza; essi cioè non devono essere di portata tale da avere un effetto rilevante sui dati di bilancio e sul loro significato per i destinatari.
f) Chiarezza o comprensibilità
Il principio della chiarezza o comprensibilità è rafforzativo del principio della veridicità, in quanto un documento contabile chiaro è, probabilmente, più veritiero. Affinché i bilanci rispondano a questo requisito è necessaria una semplice e chiara classificazione delle poste, nonché un'adeguata struttura di bilancio che ne faciliti la consultazione e renda evidenti le informazioni in esso contenute. Tuttavia, tanto la classificazione delle poste quanto la struttura dei documenti contabili varia da ente ad ente in funzione della specifica disciplina e delle specifiche necessità tecnico-operative. Le classificazioni devono contemperare le esigenze di analiticità e di sinteticità nell'esame dei fenomeni gestionali e nei valori da questi generati. Infatti, se la prima caratteristica è di fondamentale importanza per il controllo dell'organo politico su quello di governo, la seconda è indispensabile per rispettare il requisito della chiarezza.
g) Pubblicità
Corollario ai principi precedenti è quello della pubblicità: affinché i bilanci assumano a pieno la loro valenza politica e giuridica, devono essere resi pubblici secondo le norme vigenti.
h) Coerenza
Il principio della coerenza deve contraddistinguere tutti gli atti amministrativi, quindi inclusi i documenti contabili. Esso implica un nesso logico, senza contraddizione alcuna, fra tutti gli atti contabili preventivi e consuntivi, siano questi strettamente tecnico-finanziari ovvero descrittivi e di indirizzo politico, sia di breve termine che di medio lungo periodo. La coerenza interna dei bilanci abbraccia sicuramente i criteri particolari di valutazione delle singole poste e le strutture dei conti previsionali e di rendicontazione. I criteri particolari di valutazione delle singole poste devono essere coerenti fra loro, ossia strumentali al perseguimento della medesima finalità assegnata al bilancio. Le strutture dei conti previsionali e di rendicontazione devono essere fra loro comparabili non solo da un punto di vista formale ma anche omogenei negli oggetti di analisi e nei fenomeni esaminati. La coerenza esterna comporta una connessione fra il processo di programmazione dell'ente, le direttive e il documento di programmazione economica e finanziaria, nonché con i programmi pluriennali della gestione.
i) Annualità
I bilanci devono essere predisposti periodicamente tenendo conto che l'unità temporale di riferimento è l'anno solare. L'attività amministrativa di tutti gli enti pubblici è unitaria nel tempo e non può essere frazionata, se non idealmente, in diversi periodi: tuttavia, per motivi tecnici ed amministrativi, anche nei documenti pluriennali, la gestione deve essere analizzata per intervalli regolari coincidenti con l'anno solare.
j) Continuità
La valutazione delle voci deve essere fatta nella prospettiva della continuazione dell'attività istituzionale. Il principio della continuità è fondamentale per cogliere a pieno il significato degli altri principi contabili quali l'annualità, la prudenza, la coerenza, la costanza dei criteri di valutazione, l'unità e l'equilibrio economico. Ove si dovesse escludere la permanenza dell'ente, non si potrebbe più fare riferimento alla documentazione ordinaria di bilancio, ma dovrebbero invocarsi documenti contabili straordinari idonei alle particolari circostanze in cui l'ente si trovi. Il principio della continuità introduce espressamente la dimensione diacronica, inscindibilmente connessa a quell'unità della gestione nel tempo oltre che nello spazio, che qualifica qualunque azienda come istituto economico atto a perdurare.
k) Prudenza
Il principio della prudenza si estrinseca sia nei bilanci previsionali sia in quelli di rendicontazione. Nei documenti previsionali finanziari, in particolare, devono essere imputate solo le componenti positive che ragionevolmente saranno disponibili nel periodo successivo, mentre le componenti negative saranno limitate dalle risorse previste. Il principio della prudenza non deve rappresentare l'arbitraria riduzione di entrate, proventi e patrimonio, bensì esprimere quella qualità di giudizi cui deve informarsi la formazione dei bilanci; ciò, soprattutto, nella ponderazione delle incertezze e dei rischi connessi con l'andamento operativo dell'ente al fine di assicurare che ragionevoli stanziamenti vengano effettuati in previsione di perdite e passività reali e potenziali.
l) Costanza
La costanza di applicazione dei principi generali e dei criteri particolari di valutazione nel tempo è uno dei cardini della determinazione dei valori previsionali e dei risultati dell'esercizio. La continuità di applicazione dei principi contabili, come qui definiti, e dei criteri di redazione è una condizione essenziale della comparabilità fra documenti di previsione e di rendicontazione del medesimo anno, nonché fra le previsioni e i consuntivi di anni differenti. Da quanto detto si deduce che l'indicazione dei cambiamenti dei criteri particolari di valutazione adottati e dei loro effetti è condizione necessaria per la corretta preparazione ed esposizione delle risultanze contabili. In ogni caso, la deroga a questo principio contabile deve effettuarsi in casi eccezionali, sia per frequenza che per natura dell'evento motivante, e la causa, nonché l'effetto del cambiamento devono essere propriamente evidenziati nei documenti descrittivi di corredo (relazione di accompagnamento e relazione previsionale e programmatica).
m) Universalità
Con il requisito dell'universalità si intende la necessità di considerare nei documenti contabili tutte le grandezze finanziarie, patrimoniali ed economiche afferenti la gestione del singolo ente pubblico al fine di fornire un quadro fedele ed esauriente del complesso dell'attività amministrativa, vietando, quindi, le gestioni fuori bilancio.
n) Integrità
Questo principio, collegato in maniera inscindibile con il precedente, vieta che nel bilancio di previsione vengano iscritte delle entrate al netto delle relative spese sostenute per la riscossione e, viceversa, che siano iscritte delle spese ridotte delle correlative entrate. Con l'integrità si mira a dare una valutazione "al lordo" dell'attività finanziaria dell'ente pubblico, evitando così che sfuggano alcune poste. In questo modo, inoltre, si può disporre di dati esatti che consentono valutazioni di convenienza sui servizi pubblici erogati dalla specifica amministrazione.
o) Unità
Il singolo ente pubblico è una entità giuridica unica ed unitaria, pertanto deve essere unico il suo bilancio di previsione e unico il suo rendiconto. Tali documenti contabili non possono essere frazionati in maniera tale da destinare determinate fonti alla copertura di specifiche spese. E' la massa delle entrate complessive che finanzia l'ente pubblico, ed è questo, poi, che sostiene la totalità delle spese; le ipotesi di entrate con vincolo di specifica destinazione vanno opportunamente rappresentate nel rispetto del presente principio.
p) Flessibilità
Il rigore normativo dei documenti previsionali non deve essere confuso con una inopportuna rigidità nella gestione dell'attività prevista. Gli accadimenti futuri possono essere incerti sia nel verificarsi che nell'ammontare: perciò è necessario disciplinare anche la flessibilità dei piani previsionali. Il bilancio di previsione deve essere in grado di affrontare con adeguati margini gli effetti derivanti da circostanze particolari, straordinarie o imprevedibili che possono modificare i valori a suo tempo approvati. Le norme di contabilità pubblica prevedono le modalità di intervento riconducibili, in definitiva, alla iscrizione, all'interno del bilancio previsionale di appositi "fondi", ossia di stanziamenti non attribuibili ad uno specifico oggetto di spesa, ma sottoposti anch'essi ad approvazione, ed utilizzabili al verificarsi dell'evento ipotizzato attraverso appositi storni dal fondo ai capitoli di pertinenza.
q) Competenza finanziaria
Il principio della competenza consiste nella identificazione del periodo di pertinenza di un determinato valore finanziario. La competenza è il criterio con il quale, in base alla data dell'accertamento o dell'impegno, vengono imputate le entrate e le uscite ad un esercizio piuttosto che ad un altro.
r) Equilibrio
Le norme di contabilità pubblica traducono il "principio della copertura", sancito dal comma 4 dell'articolo 81 della Costituzione, in termini finanziari, ossia imponendo, nella predisposizione dei bilanci finanziari di previsione, l'uguaglianza fra l'ammontare complessivo delle entrate e quello delle uscite. Con riferimento alla gestione, la tendenza al pareggio economico, finanziario e patrimoniale dovrebbe essere posta come obiettivo minimale per il perseguimento delle finalità istituzionali nel tempo. Legge finanziaria regionale per l'anno 2006
In data 20 gennaio 2006 l'Assemblea regionale siciliana ha approvato la legge finanziaria regionale per l'anno 2006, oggi in attesa di pubblicazione, la quale agli artt. 6 e 10 pone rigidi limiti anche alle spese degli enti destinatari della presente circolare.
Si sottopone all'attenzione dei redattori del bilancio e dei soggetti preposti al controllo il rigoroso rispetto di detta normativa con le modalità ivi precisate.
Si ritiene opportuno elencare le tipologie di spesa contemplate all'art. 6:
- la spesa corrente, fatta eccezione per le spese relative agli stipendi, assegni, pensioni ed altre spese fisse o aventi natura obbligatoria, che non può superare la corrispondente spesa impegnata nell'anno finanziario 2004, ridotta del 2%;
- le spese inerenti le pubbliche relazioni, convegni, mostre, manifestazioni, pubblicità e spese di rappresentanza, considerate nel loro insieme, che non possono essere maggiori al 50% delle corrispondenti spese impegnate per l'anno finanziario 2004;
- le spese per l'acquisto, la manutenzione, il noleggio e l'esercizio di autovetture considerate nel loro insieme, che non possono essere maggiori delle corrispondenti spese impegnate per l'anno finanziario 2004.
Al fine di dimostrare il rispetto delle disposizioni in questione, gli enti dovranno predisporre ulteriori tre prospetti da allegare al bilancio di previsione o alle necessarie relative variazioni che, per ciascuna tipologia, realizzino il confronto tra la spesa impegnata nell'anno 2004 e quella corrispondente prevista per l'anno 2006, con l'indicazione analitica dei capitoli rientranti nella tipologia considerata. I revisori dei conti, nella propria relazione, formuleranno specifiche considerazioni in ordine al rispetto dei limiti di legge.
L'art. 10 - "Patto di stabilità nazionale" prevede il contenimento delle spese per il personale: al riguardo è necessario rimandare ogni istruzione applicativa agli eventuali accordi tra la Regione ed il Ministero dell'economia previsti dal comma 3 dell'articolo in questione. Indirizzi per la redazione del bilancio di previsione
La predisposizione del bilancio di previsione per l'anno 2006 deve rispettare, oltre i principi suesposti, gli indirizzi di seguito indicati:
- le previsioni delle entrate dovranno essere definite sulla base delle risorse effettivamente acquisibili entro il 31 dicembre 2006;
- le entrate autonome dovranno pervenire per il 2006 almeno ai livelli fissati dall'art. 26, comma 4, della legge regionale n. 4/2003 per l'anno 2005;
- le spese correnti, complessivamente considerate, e quelle relative alle altre tipologie prese in considerazione dalla legge finanziaria regionale per l'anno 2006, come sopra descritto, dovranno essere contenute entro i limiti fissati dalla legge;
- le previsioni di spesa in conto capitale dovranno riguardare interventi realmente attivabili nel corso dell'anno 2006.
E' opportuno anche ribadire quanto già esplicitato con la circolare n. 2 del 29 gennaio 2004 di questa ragioneria generale e, in particolare, per quanto riguarda le entrate, si ritiene che quelle effettivamente acquisibili siano da considerare le entrate derivanti dall'applicazione di strumenti normativi già operanti, escludendosi quindi le previsioni di entrata aventi carattere aleatorio.
Le entrate relative a trasferimenti della Regione non predeterminate per legge, prima dell'effettiva assegnazione (approvazione del bilancio regionale se sussiste un capitolo specificamente dedicato o assegnazione mediante apposito piano di riparto qualora il bilancio regionale preveda un capitolo unico per più enti), devono prudentemente essere ridotte del 5% rispetto all'assegnazione definitiva dell'anno finanziario 2005, fatte salve diverse specifiche motivate istruzioni fornite dagli Assessorati competenti all'erogazione delle risorse.
Si ricorda che il comma 4 dell'art. 26 della legge regionale 16 aprile 2003, n. 4, ha imposto che le entrate autonome degli enti, nell'esercizio 2005, dovevano essere non inferiori alle medesime entrate accertate nell'esercizio 2001, aumentate del 15%: anche il bilancio di previsione per l'anno 2006 deve prevedere un ammontare complessivo per detto aggregato non inferiore a quello già normativamente fissato per l'anno 2005, come appena ricordato.
E' necessario quindi che l'ente tenga conto anche di tale indirizzo fin dalla predisposizione del documento previsionale, nella considerazione che gli enti devono produrre ogni sforzo al fine di reperire fonti di finanziamento complementari alle risorse di derivazione regionale per la migliore realizzazione dei propri fini istituzionali.
Al fine di dare adeguata visibilità ai fenomeni aziendali ed ai fatti gestionali da cui promanano le entrate in argomento, si suggerisce agli enti, qualora possibile, di individuare opportunamente le entrate autonome con specifici capitoli chiaramente identificati che non rechino commistioni con entrate di altra natura. In particolare, si rende necessario che le entrate con vincolo di specifica destinazione siano allocate per intero in un capitolo di uscita che abbia la segnata finalità. Si rende, altresì, necessario, qualora le entrate vincolate finanzino anche spese di diversa natura (vedi missioni, spese generali etc.), che l'ente, nella prima stesura del bilancio di previsione, vada ad allocare comunque l'intero importo del finanziamento nell'omologo capitolo di spesa e provveda, in caso di effettiva necessità, ad operare appositi storni di fondi dal capitolo di spesa finalizzato ai capitoli di spesa di diversa natura e comunque per l'importo pagabile entro l'anno finanziario 2006.
Per quanto riguarda le spese, appare indispensabile che, nel rispetto della legislazione vigente, gli enti valutino le effettive necessità di spesa: si dovrà procedere ad un riesame puntuale delle effettive esigenze con particolare riguardo alle spese relativamente flessibili o non predeterminate per legge.
Oltre a richiamare i vincoli posti dagli artt. 6 e 10 della legge finanziaria regionale per l'anno 2006, come sopra richiamati, di seguito si espongono opportune precisazioni in ordine a specifiche spese degli enti.
Riguardo alle spese per stipendi ed altri assegni fissi al personale, con riferimento alla situazione esistente alla data del 30 giugno 2005, distintamente per il personale con qualifica dirigenziale e non dirigenziale, le previsioni dovranno tenere conto:
- dell'organico esistente;
- dello stato di attuazione dell'istituto del rapporto di lavoro a tempo parziale;
- degli eventuali oneri per il personale da assumere in base a specifiche autorizzazioni legislative in relazione al momento previsto per l'assunzione.
Nella quantificazione della spesa in argomento, gli enti che applicano i contratti collettivi di lavoro dei dipendenti regionali dovranno tenere conto, compatibilmente con l'esecutività dei singoli regolamenti, delle risorse destinate al trattamento accessorio della dirigenza, di cui all'art. 13, comma 4, della legge regionale 15 maggio 2000, n. 10 e dall'art. 14 del contratto collettivo regionale per il comparto dirigenziale.
Si raccomanda, in attuazione delle disposizioni testé citate, di istituire tre distinti capitoli per la gestione del salario accessorio: più precisamente, per il personale con qualifica non dirigenziale dovrà essere previsto il capitolo denominato Fondo di amministrazione per il miglioramento delle prestazioni (FAMP), mentre per il personale con qualifica dirigenziale dovranno prevedersi il fondo per la parte variabile della retribuzione e il fondo per l'indennità di risultato.
In allegato al bilancio l'ente dovrà fornire la dimostrazione quantitativa di tutti gli oneri relativi al personale, indicandone la consistenza numerica distinta per categoria e posizione economica o fascia di appartenenza.
Con separato prospetto dovranno essere evidenziate le spese per l'accantonamento per l'indennità di fine rapporto o di buonuscita in maturazione fino al 31 dicembre 2006 in favore del personale dipendente, sia al lordo sia al netto delle anticipazioni già effettuate. Il bilancio di previsione deve garantire la copertura dell'intero importo in maturazione al netto delle anticipazioni.
Per gli enti che hanno costituito appositi accantonamenti (C.I.P., polizze assicurative, depositi bancari, etc...), la copertura deve essere dimostrata dando contezza di dette somme sotto ogni forma e sommando ad esse le pertinenti previsioni di spesa del bilancio 2006.
Per gli enti che non hanno costituito appositi accantonamenti reali, la copertura va dimostrata:
- per quelli che hanno impegnato sistematicamente le somme stanziate a tal fine, sommando ai residui esistenti e presunti a tutto il 31 dicembre 2005 l'apposito stanziamento del bilancio di previsione 2006;
- per quelli che non hanno sistematicamente proceduto all'impegno di spesa ma hanno, invece, realizzato contabilmente economie vincolate a tal fine, sommando all'avanzo specificamente vincolato l'apposito stanziamento del bilancio di previsione 2006.
Quanto sopra, ferma restando l'applicazione dell'art. 31 della legge regionale n. 6/97 e successive modifiche ed integrazioni, con riferimento al limite massimo di oneri per il personale degli enti che può gravare sul bilancio regionale.
Gli stanziamenti relativi alle spese per missioni dovranno essere contenuti in quanto dette spese, a differenza delle altre spese per il personale, risultano in larga misura comprimibili: lo stanziamento per l'anno 2006 dovrà risultare ridotto in misura non inferiore al 10% rispetto alle medesime spese impegnate nell'anno 2004.
Particolare menzione meritano le spese per incarichi e consulenze: a tal proposito si fa rimando alla circolare n. 14 dell'8 novembre 2005 di questa Ragioneria generale.
La gestione di tale tipologia di spesa dovrà tenere conto, altresì, delle disposizioni del comma 5 dell'art. 32 della legge regionale n. 6/97 e successive modifiche ed integrazioni, il quale testualmente dispone "Gli enti, istituti ed aziende regionali per le richieste di pareri si avvalgono, per il tramite delle amministrazioni di tutela e vigilanza, degli uffici regionali.".
Gli stanziamenti dei capitoli di spesa in conto capitale dovranno riportare le previsioni degli interventi effettivamente attivabili nell'anno 2006, riferite alle sole risorse acquisibili. Residui
In sede di esame dei bilanci di previsione, si è avuto modo di rilevare che non sempre i residui attivi e passivi vengono riportati correttamente nel documento contabile. Pertanto, oltre a raccomandare a tutti i soggetti interessati all'iter di formazione del bilancio di previsione una particolare attenzione, appare utile ribadire alcune indicazioni fondamentali al riguardo.
Anche in sede di predisposizione del bilancio di previsione è opportuno operare una verifica della sussistenza dei residui di antica formazione e una attenta stima di quelli di presunta nuova formazione, nella considerazione che l'insieme dei residui presunti alla fine dell'anno precedente concorrono alla determinazione del risultato di amministrazione presunto alla medesima data, che costituisce, come appresso meglio precisato, una posta importante del redigendo bilancio di previsione.
Si ricorda che, nei capitoli di entrata riguardanti le ritenute erariali, previdenziali ed assistenziali operate dall'ente a carico dei lavoratori dipendenti e di altri percipienti, non devono sussistere residui attivi, atteso che le modalità di erogazione dei compensi in parola vietano la formazione dei suddetti residui.
Inoltre, riguardo ai residui passivi, gli enti devono rispettare, tra l'altro, le disposizioni del comma 4 dell'art. 11 della legge regionale 8 luglio 1977, n. 47 e successive modifiche ed integrazioni, che impediscono la formazione di residui passivi per le spese relative agli stipendi e agli altri assegni fissi al personale, a pensioni e ad assegni congeneri.
Non è possibile la formazione di residui passivi sui capitoli di spesa aventi natura di "fondi", come più avanti precisato, considerato che su detti capitoli non è consentito assumere impegni di spesa. Risultato di amministrazione
Dall'esame degli elaborati contabili degli enti è emerso che non sempre gli stessi tengono conto delle disposizioni del comma 6 dell'art. 32 della legge regionale 7 marzo 1997, n. 6 e successive modifiche ed integrazioni, relative all'utilizzo dell'avanzo di amministrazione.
Pertanto, nel sottolineare l'importanza delle sopra richiamate disposizioni sia per la finanza regionale sia ai fini della corretta predisposizione del documento contabile previsionale, nonché per la corretta gestione delle risorse degli enti, anche per l2006 si rimanda alla circolare n. 24 del 10 dicembre 2003 esplicativa dell'intera problematica.
In questa sede si deve ribadire la necessità che gli enti predispongano quale allegato al bilancio di previsione sia il prospetto dimostrativo del risultato di amministrazione presunto al 31 dicembre 2005, secondo le consuete procedure contabili, sia il prospetto dimostrativo della destinazione dell'eventuale avanzo di amministrazione, secondo il prospetto allegato alla presente circolare.
Detto allegato sostituisce quello già diramato con la già richiamata circolare n. 24/2003, a partire dai bilanci di previsione 2006 (con riferimento all'avanzo presunto), dalle relative successive variazioni e dai conti consuntivi 2005 (con riferimento all'avanzo determinato con il documento stesso): non sembra superfluo sottolineare che detto allegato dovrà accompagnare tutti i documenti contabili testé richiamati.
Per quanto concerne la destinazione dell'avanzo di amministrazione, la scrivente ritiene prioritario che la parte dell'avanzo che resta a disposizione dell'ente in virtù dell'applicazione del comma 6 dell'art. 26 della legge regionale n. 4/2003 e successive modifiche ed integrazioni sia utilizzata per la copertura dell'eventuale deficit delle risorse accantonate per la copertura dell'indennità di buonuscita in maturazione a tutto il 2006.
Nel conto finanziario del bilancio di previsione 2006 gli enti dovranno indicare tra le entrate il presunto avanzo di amministrazione al 31 dicembre 2005 e, tra le uscite, i capitoli di spesa ove allocare gli stanziamenti delle spese vincolate, nonché delle preventive riassegnazioni per le perenzioni e per le altre finalità indicate nel prospetto della destinazione dell'avanzo; nell'ipotesi in cui residuassero ulteriori disponibilità, esse dovranno essere allocate nelle uscite in un apposito "fondo avanzo", che coinciderà con l'importo della decurtazione che verrà operata sulla seconda semestralità del contributo regionale.
Si ricorda e si evidenzia, in particolare, che del presunto avanzo di amministrazione si potrà disporre quando ne sia dimostrata l'effettiva esistenza e nella misura in cui l'avanzo stesso risulti effettivamente realizzato, attraverso l'approvazione da parte dell'organo tutorio del conto consuntivo dell'anno precedente.
Qualora l'esercizio 2005 dovesse presuntivamente chiudersi con un risultato di amministrazione negativo (disavanzo di amministrazione), il bilancio di previsione per l'esercizio 2006 deve indicare detta posta quale prima voce delle uscite e deve, altresì, prevedere la copertura dello stesso: l'organo deliberante deve specificare le modalità adottate per pervenire alla completa copertura dello stesso disavanzo attraverso adeguato commento nei pertinenti documenti accompagnatori del bilancio, mentre il collegio dei revisori dei conti deve fornire nella relazione di competenza le proprie considerazioni in ordine alla congruità ed attendibilità delle azioni finalizzate alla copertura finanziaria individuate dall'organo deliberante.
Può verificarsi che, a fronte di un risultato di amministrazione presunto quantificato positivamente (avanzo), vi siano risorse acquisite e quindi accertate in entrata con vincolo di destinazione e non ancora spese superiori all'avanzo. Ciò significa che la gestione delle risorse senza vincolo di specifica destinazione ha di fatto prodotto un disavanzo, che contabilmente è stato coperto (e quindi reso non palese) con parte delle risorse acquisite con vincolo di specifica destinazione; ne consegue che l'avanzo presunto non è sufficiente a finanziare le spese che l'ente deve sostenere in quanto vincolate: in sostanza ad un avanzo formale si contrappone un disavanzo sostanziale.
Tale circostanza deve risultare dal prospetto della destinazione dell'avanzo di amministrazione indicando i capitoli di spesa vincolata nel loro intero importo ancora da impegnare, deve essere adeguatamente evidenziata nei documenti che accompagnano il bilancio ai fini della relativa copertura e ad essa il collegio dei revisori deve dedicare particolare attenzione come sopra spiegato.
Si precisa che l'indicazione delle spese vincolate ancora da impegnare (capitolo ed ammontare) a fronte di entrate con vincolo di specifica destinazione già accertate è ancora più indispensabile in presenza di un risultato di amministrazione presunto negativo. Fondi di riserva
Preliminarmente si ricorda che sui capitoli di spesa del bilancio di previsione aventi natura di fondi non possono essere assunti impegni di spesa né possono essere emessi mandati di pagamento; essi devono essere utilizzati, solo al verificarsi degli eventi per i quali sono stati istituiti, mediante variazioni di bilancio mediante storno delle somme ai pertinenti capitoli di spesa: da ciò deriva l'impossibilità che su detti fondi si formino residui passivi.
Si ritiene opportuno anche richiamare il comma 3 dell'art. 32 della legge regionale n. 6/97 e successive modifiche ed integrazioni, il quale prevede che "le variazioni di bilancio effettuate da enti, aziende ed istituti regionali discendenti da utilizzazioni del fondo di riserva o da storni sono immediatamente esecutive e devono essere trasmesse per conoscenza all'amministrazione vigilante unitamente al parere del collegio dei revisori". Fondo di riserva per le spese impreviste. Ove non sia diversamente stabilito da speciali norme di settore, il fondo di riserva in questione deve essere determinato nella misura compresa tra l'1% ed il 3% delle spese correnti. Si ricorda che le disponibilità di detto fondo conferiscono al bilancio di previsione il requisito della elasticità di cui si è detto in precedenza rispetto a sopravvenute esigenze di spesa. Detto fondo può essere finanziato con la parte non vincolata dell'avanzo di amministrazione. Fondo di riserva per la reiscrizione di residui passivi perenti. Il comma 4 dell'art. 32 della legge regionale n. 6/97 e successive modifiche ed integrazioni ha escluso per gli enti l'applicazione dell'istituto contabile della perenzione amministrativa a far tempo dall'1 gennaio 1997. Per le somme ancora perenti si raccomanda un'attenta analisi al fine della verifica dell'effettiva persistenza del debito dell'ente: per quelle che risultassero effettivamente ancora esistenti (cui cioè corrispondono ancora reali obbligazioni giuridiche) si ribadisce che, in armonia con il criterio della prudenza, l'importo dei fondi per la reiscrizione dei residui passivi perenti, sia quello di parte corrente che quello in conto capitale, deve essere pari al corrispondente totale delle somme perenti, che devono risultare dal conto del patrimonio, parte costituente del conto consuntivo.
Detto fondo deve essere finanziato con la parte non vincolata dell'avanzo di amministrazione. Fondo rischi su crediti di dubbia esazione. E' consentita l'iscrizione nel bilancio di previsione di un fondo speciale da utilizzare nei casi in cui è necessario radiare un residuo attivo per la riscontrata impossibilità di riscuotere il relativo credito. Ferme restando le procedure da osservare al fine di pervenire a simili cancellazioni, che comprendono la necessità di esperire tempestivamente ogni iniziativa utile alla riscossione del credito ovvero la dimostrazione che non risulta economico procedere in tal senso in quanto le spese per detta attività risultano verosimilmente superiori al credito stesso, qualora contabilmente si debba procedere alla eliminazione di un residuo attivo, la presenza del fondo in questione consente di mantenere la gestione in equilibrio, in quanto la minore entrata è compensata dal mancato utilizzo delle risorse allocate nel predetto fondo che a fine anno costituiscono altrettante economie di spesa.
E' di fondamentale importanza, ed a tal fine si richiama l'attenzione sia degli organi che adottano il bilancio sia degli organi di controllo, che l'ammontare delle risorse allocate in detto fondo sia determinato a seguito di un ragionato ed analitico esame di tutte le posizioni creditorie e corrisponda al ragionevole concreto rischio di subire effettive insolvenze nell'anno di competenza.
Si ricorda, infine, che detto fondo può essere finanziato con la parte non vincolata dell'avanzo di amministrazione, qualora esista.
Nel bilancio di previsione, sia di competenza, sia di cassa, deve essere iscritto, altresì, un fondo speciale per il rinnovo contrattuale, finalizzato a dare copertura finanziaria ai presumibili oneri lordi connessi con i rinnovi del contratto di lavoro del personale dipendente, nei limiti delle quantificazioni risultanti dal documento di programmazione economico-finanziaria. Al momento in cui il nuovo contratto entrerà in vigore, si provvederà a trasferire, con provvedimento di storno, le somme necessarie ai pertinenti capitoli di bilancio, incluse quelle relative agli oneri riflessi a carico dell'ente, separando, in ogni caso, con distinte intitolazioni dei capitoli stessi, gli oneri di pertinenza dell'esercizio da quelli derivanti dagli eventuali effetti retroattivi del nuovo contratto, ed indicando per ciascuna quota l'ammontare delle risorse destinate alla retribuzione premiale. Allegati
Dalla considerazione che gli allegati al bilancio di previsione formano parte integrante del documento contabile e rappresentano elementi costitutivi dell'atto amministrativo di approvazione del bilancio discende la necessità, peraltro talvolta disattesa, che gli allegati medesimi vengano tutti predisposti con la massima cura, che vi sia una piena rispondenza tra i dati in essi contenuti ed il documento finanziario e che accompagnino quest'ultimo in tutte le fasi del procedimento interno all'ente di adozione del bilancio, fin dalla proposta di atto deliberativo predisposto dagli uffici, fatta naturalmente eccezione per la relazione del collegio dei revisori dei conti che ha una sua specifica funzione e quindi una consequenziale collocazione in detto procedimento.
Si ritiene opportuno, quindi, sensibilizzare gli organi degli enti, sia di amministrazione sia di controllo, affinché dedichino la massima attenzione alla completezza della documentazione e al rispetto degli aspetti procedurali prescritti dalla legge.
Di seguito si richiamano, senza pretesa di esaustività, gli allegati che minimalmente è necessario che gli enti predispongano a corredo del bilancio di previsione:
- tabella dimostrativa del risultato di amministrazione presunto dell'anno 2005;
- prospetto della destinazione dell'avanzo di amministrazione (ove esistente);
- prospetto relativo alla pianta organica del personale distinto per comparto di appartenenza, fascia e posizione economica in godimento e con indicazione del tipo di rapporto di lavoro (a tempo indeterminato, determinato, PUC ed ASU, quiescenza etc.);
- prospetto relativo alle spese per il personale (stipendi, retribuzioni accessorie, oneri riflessi, indennità di fine rapporto etc.).
A partire dal bilancio di previsione 2006, gli enti dovranno predisporre anche un allegato tecnico che riporti: la normativa di riferimento per ciascun capitolo (legge istitutiva o comunque norme utili alla definizione dell'oggetto o alla gestione del capitolo); l'eventuale capitolo di spesa del bilancio regionale dal quale proviene l'entrata per l'ente; l'eventuale vincolo di destinazione (se trattasi di entrata vincolata bisogna indicare anche il correlato capitolo di spesa, se trattasi di spesa vincolata si indicherà il correlato capitolo di entrata).
Si ritiene opportuno in questa sede richiamare anche, i seguenti documenti.
La consueta relazione tecnica di accompagnamento degli organi di amministrazione dell'ente che fornisce, tra l'altro, utili elementi sui criteri e le modalità di formazione delle previsioni delle entrate e delle spese, oltre a dare conto delle principali criticità e peculiarità del documento in questione, è necessario che detta relazione sia predisposta in maniera analitica e con la massima cura a maggior chiarezza del bilancio per tutti i soggetti interessati (tra cui principalmente gli organi deliberanti, i revisori dei conti, i dipartimenti regionali).
La relazione del collegio dei revisori, che rappresenta, tra l'altro, un supporto tecnico essenziale per la formazione della volontà dell'organo deliberante dell'ente: su tale punto si ritiene opportuno richiamare i diversi pareri resi dall'U.L.L.R.S. in ordine alle conseguenze della mancanza del parere dell'organo di revisione interno sulla legittimità delle delibere di adozione dei documenti contabili: (prot. n. 15640/113.2003.11 del 18 settembre 2003 e prot. n. 21370/29511.2003 del 18 dicembre 2003. I dipartimenti regionali vogliano valutare l'estensibilità delle conclusioni dell'U.L.L.R.S. ai casi assimilabili alle fattispecie ivi esaminate.
Il bilancio di previsione deve essere sottoposto al collegio dei revisori almeno quindici giorni prima della data prevista per la delibera dell'organo che lo adotta, inderogabilmente già completa in ogni sua parte e di tutti gli allegati previsti; a conclusione del proprio esame, il collegio redige apposita relazione, che reca anche un giudizio sintetico conclusivo sui lavori svolti, che deve essere espresso con chiarezza (si richiama anche a questo riguardo la circolare n. 8 del 10 maggio 2005).
La relazione deve contenere considerazioni e valutazioni sul programma annuale e sugli obiettivi che l'ente intende realizzare ed, in particolare, sull'attendibilità delle entrate previste sulla base della documentazione e degli elementi di conoscenza forniti dall'ente, nonché sulla congruità delle spese, tenendo presente l'ammontare delle risorse utilizzate negli esercizi precedenti, le variazioni apportate e gli stanziamenti proposti.
Particolare attenzione merita la relazione previsionale e programmatica che accompagna il bilancio di previsione, i cui contenuti sono indicati dai commi 2 e 2-bis dell'art. 17 della legge regionale n. 8/2000 e successive modifiche ed integrazioni.
Si rinvia alle circolari esplicative delle disposizioni legislative richiamate, rispettivamente circolare n. 1 del 23 gennaio 2003 e n. 24 del 10 dicembre 2003, ai fini dei dettagli necessari per predisporre la relazione in questione.
L'Assessorato del bilancio e delle finanze, in ossequio alle disposizioni del comma 2 dell'art. 32 della legge regionale n. 6/97 e successive modifiche ed integrazioni, qualora richiesto, non potrà rendere favorevolmente il proprio parere in presenza di un bilancio di previsione che, sebbene adottato dall'ente in conformità alla normativa contabile, sia corredato di una relazione previsionale e programmatica che non sviluppi adeguatamente tutti i punti richiesti.
Per gli enti cui si applica il comma 9 dell'art. 14 della legge 11 febbraio 1994, n. 109, così come recepito nell'ordinamento regionale con le leggi regionali 2 agosto 2002, n. 7 e 19 maggio 2003, n. 7, l'elenco dei lavori da realizzare nell'anno di riferimento (per gli enti che gestiscono opere pubbliche) "deve essere approvato unitamente al bilancio preventivo, di cui costituisce parte integrante"; detto documento deve contenere l'indicazione, con le modalità previste dalle stesse norme, dei mezzi finanziari necessari per la realizzazione dei lavori stessi.
Gli enti dovranno predisporre anche tutti quei documenti previsti obbligatoriamente dalle norme di settore o specificamente richiesti dagli Assessorati che esercitano la vigilanza amministrativa, nonché quegli altri ritenuti dagli enti stessi supporti utili o necessari alla migliore chiarezza del documento contabile.
I dipartimenti regionali, oltre a trasmettere la presente agli enti sottoposti alla propria vigilanza, vorranno impartire agli stessi le disposizioni che riterranno opportune per l'osservanza degli indirizzi sopra delineati, da comunicare per opportuna conoscenza anche a questo dipartimento.
I signori revisori vorranno attivarsi affinché gli enti seguano le indicazioni sopra esplicitate, avvertendo sin d'ora che questa Amministrazione, qualora richiesto, non esprimerà positivamente il proprio parere sui bilanci redatti in maniera difforme dagli indirizzi qui formulati.
La presente circolare sarà pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Regione siciliana e inserita nel sito internet consultabile al seguente indirizzo: http://www.regione. sicilia.it/bilancio/index.htm e potrà inoltre essere inserita nella banca dati FONS. Il ragioniere generale della ragioneria generale della Regione: EMANUELE
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